РЦБ.RU
  • Автор
  • Погодина Елена, Ведущий финансовый менеджер департамента внутреннего учета и отчетности инвестиционного холдинга «ФИНАМ»

  • Все статьи автора

Налогообложение физических лиц: изменения, порядок удержания и возврата

Январь 2012

1 января 2010 г. вступила в силу новая редакция ст. 214.1 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), на основании которой значительно изменен порядок налогообложения физических лиц по видам операций, в том числе введен ряд льгот в исчислении налога.

Во-первых, поправки в гл. 23 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 25 ноября 2009 г. № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», существенно изменили порядок формирования налоговой базы налогоплательщика по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (далее — ФИСС).

До 1 января 2010 г. положениями НК РФ предусматривались особенности налогообложения в отношении операций с ценными бумагами, как обращающимися, так и необращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и операций с ФИСС, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организатором торговли.

Исходя из приведенной формулировки, законодатели исключали операции с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, а также с теми видами ФИСС, базисным активом которых не являются ценные бумаги и фондовые индексы.

Данная норма существенно ущемляла налогоплательщиков в связи с тем, что доходы по операциям, которые не предусмотрены ст. 214.1 НК РФ, подлежали налогообложению в «полном объеме» без уменьшения на сумму произведенных расходов.

С 1 января 2010 г. ст. 214.1 НК РФ предусматривает осуществление следующих видов операций:

1) с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

2) с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

3) с ФИСС, обращающимися на организованном рынке;

4) с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.

При этом следует отметить, что ст. 214.1 НК РФ регулирует особенности налогообложения операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, только в отношении внебиржевых опционных контрактов, а также исключает договоры, предусматривающие обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы в случае предъявления требований другой стороной в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязательств, от физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от иного обстоятельства, которое прямо не предусмотрено Федеральным законом № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Также с 1 января 2010 г. законодатель разделил порядок налогообложения ФИСС в зависимости от способа исполнения/закрытия контракта (поставочные и расчетные).

Важный момент — учет базисного актива для целей налогообложения при доведении контракта до поставки. Учет полученного/реализованного актива, являющегося базисным активом ФИСС, будет осуществляться в зависимости от его вида.

Так, при поставке ценных бумаг доход и соответствующий ему расход (за исключением суммы вариационной маржи или премии по опциону) будет учитываться в составе операций с ценными бумагами. Налогообложение полученного дохода от реализации базисного актива, которым является какой-либо товар (зерно, нефть и т. д.), будет включаться в состав прочих доходов и облагаться в общем порядке.

Кардинально изменилась позиция законодателя в отношении ценных бумаг, полученных налогоплательщиком безвозмездно (в том числе при дарении, наследовании).

Ранее норма НК РФ предусматривала, что налогоплательщик при реализации ценных бумаг, полученных на безвозмездной основе, должен был уплатить налог полностью с суммы полученного дохода при реализации.

С 1 января 2010 г. НК РФ дает возможность налогоплательщику уменьшить сумму доходов от продажи ценных бумаг, полученных на безвозмездной основе (в порядке дарения или наследования), на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении), и на сумму налога, уплаченного налогоплательщиком. А в случае получения ценных бумаг в порядке наследования или дарения, налог при получении которых не взимается в соответствии с п. 18 и 18.1 ст. 217 НК РФ, доходы от реализации (погашения) таких ценных бумаг также могут быть уменьшены на сумму расходов, которые понес наследодатель или даритель.

При этом стоит обратить внимание на то, что расход на приобретение ценных бумаг, полученных на безвозмездной основе, учитывается в сумме, с которой был исчислен и уплачен налог. Иными словами, если в течение налогового периода налогоплательщиком были получены ценные бумаги на безвозмездной основе, то при реализации этих ценных бумаг в том же налоговом периоде уменьшить сумму полученного дохода он может только при фактическом исчислении суммы налога и его уплаты. Однако сам налогоплательщик задекларировать получение ценных бумаг на безвозмездной основе может только по окончании налогового периода, что, соответственно, может привести к излишнему удержаннию налога налоговым агентом при продаже таких ценных бумаг через брокера, доверительного управляющего или иного лица на основании договора поручения, комиссии или иного аналогичного договора в момент расчета налоговой базы до истечения налогового периода (в момент вывода денежных средств/ценных бумаг).

Также следует уделить внимание изменению порядка учета расходов, понесенных налогоплательщиком при приобретении ценных бумаг.

До 1 января 2010 г. НК РФ не предусматривал метод учета фактически произведенных расходов на приобретение ценных бумаг, что давало возможность учесть при налогообложении как стоимость последних по времени приобретения ценных бумаг, так и стоимость первых по времени приобретения или среднюю стоимость. Применение того или иного метода определялось по соглашению между налогоплательщиком и налоговым агентом.

С указанной даты применяется единый метод учета фактически произведенных расходов на приобретение ценных бумаг — первых по времени приобретения (метод — ФИФО).

Во-вторых, очень важным изменением, которое внесли данные поправки, является «сальдирование» убытков между разными налоговыми базами.

Итак, начиная с 1 января 2010 г. по окончании налогового периода, а также в случае прекращения договора с налоговым агентом сумма убытка, полученного по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшает сумму дохода, полученного по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные ФИСС, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы (т. е. фондовые активы, такие как, например, фьючерсный контракт на акции ОАО «Газпром» или на Индекс РТС, или фьючерсный контракт на опцион, базисным активом которого являются акции ОАО «ЛУКОЙЛ» или Индекс РТС).

И наоборот, сумма убытка, полученного по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные ФИСС, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, после уменьшения общей налоговой базы по ФИСС, обращающимся на организованном рынке (условно — общая база с «фондовыми» и «нефондовыми» активами), уменьшает доход по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке.

Такое «сальдирование» осуществляет налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо по договору поручения, комиссии, агентского договора и иного аналогичного) по операциям, производимым им по поручению и в интересах налогоплательщика, т. е. когда операции осуществлены в рамках одного налогового агента. В случае если налогоплательщик обслуживается у нескольких налоговых агентов, то при получении у одного налогового агента убытка по перечисленным видам операций, «зачесть» его с доходом, полученным у другого налогового агента, налогоплательщик сможет только при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.

Несомненным преимуществом для налогоплательщиков стала возможность переносить полученный убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, на будущие периоды в течение 10 лет.

Таким налоговым вычетом налогоплательщики могут воспользоваться уже по итогам 2011 г., декларируя полученные убытки 2010 г. Правда, сделать это придется налогоплательщикам самостоятельно, а не через налогового агента. Данный вывод следует из норм ст. 220.1 НК РФ, который не предусматривает учет убытков налоговым агентом.

По этой причине налогоплательщикам, желающим воспользоваться данной «льготой», придется возвращать налог, который уже удержит налоговый агент, что, конечно, создает ряд неудобств.

В-третьих, изменился порядок исчисления налога до истечения налогового периода при выводе активов.

До 1 января 2010 г. порядок расчета налога предусматривал расчет доли дохода при выплате (выводе) налогоплательщику денежных средств, которая определялась как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера.

Например, клиент подает поручение брокера на вывод 100 000 руб. Общая сумма дохода на дату выплаты (общий финансовый результат) составляет 500000 руб. Стоимостная оценка ценных бумаг на дату выплаты составляет 1000000 руб.

Налоговая база для исчисления налога составит 50000 руб. (500000 • 100000/1000000), а сумма налога (для налогового резидента РФ) составит 6 500 руб. (50 000 • 13%).

Помимо того что исчисления и удержания до окончания налогового периода производятся не только при выплате денежных средств, но и при выводе ценных бумаг, в случае если перевод на счет депо осуществляется со сменой собственника, изменился и общий порядок расчета налога до истечения налогового периода.

Новый порядок устанавливает уплату налога исходя из наименьшей величины — с суммы выводимых активом (вывода денежных средств или исходя из стоимостной оценки выводимых ценных бумаг, равной стоимости их приобретения) или с суммы финансового результата, рассчитываемого на дату вывода.

При этом при расчете исчисляемого налога по соглашению между налогоплательщиком и налоговым агентом устанавливается очередность их выплаты и налог взимается с положительного финансового результата, стоящего первым в установленной очередности.

Например, исходя из данных предыдущего примера, разделим общий доход по видам, а именно:

  • доход по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, — 40000;
  • доход по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, — 50000;
  • доход по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, — 100000;
  • доход по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, — 60000;
  • доходы по операциям займа ценными бумагами — 50000;
  • доходы по операциям РЕПО — 200000.

Предположим, по соглашению установлена именно такая очередность выплаты в той последовательности, которая приведена в примере.

Таким образом, сумма налога к удержанию при выводе до окончания налогового периода по новому расчету составит 5200 руб. (40000 • 13%), т. е. в данном примере финансовый результат по доходу, стоящий первый в очередности выплаты, меньше суммы выводимых средств.

Следовательно, налогоплательщик сможет сэкономить в течение налогового периода в части уплаты налога до истечения налогового периода.

Кроме вышеперечисленного, законодатель с 1 января 2010 г. ввел отдельную норму, регулирующую налогообложение в отношении операций займа ценными бумагами, а с 1 января 2011 г. — в отношении операций РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги.

Если до 1 января 2010 г. операции зай­ма ценными бумагами (заем, предоставленный брокером (маржинальные сделки)) не регулировались и налоговые агенты при налогообложении учитывали только доходы при реализации ценных бумаг, полученных в заем, а сумма расходов, связанная с обратным выкупом не учитывалась при налогообложении, то с 1 января 2010 г. по таким операциям формируется отдельная налоговая база в виде процентов, полученных/уплаченных по договору займа, а доходы и расходы, связанные с продажей и обратным выкупом, учитываются на дату обратного выкуп.

При этом законодатель ввел условия, при которых данные операции будут регулироваться отдельной нормой, а именно:

  • к операциям займа ценными бумагами относятся операции, осуществленные за счет налогоплательщика агентом, комиссионером, поверенным, доверительным управляющим, в том числе через организатора торговли;
  • договор займа должен предусматривать выплату процентов;
  • должна быть установлена ставка процента и порядок ее определения;
  • срок договора займа, выданного (полученного) ценными бумагами, не должен превышать 1 год;
  • не допускается устанавливать срок возврата ценных бумаг с открытой датой (не установлен срок возврата или определен моментом востребования);
  • не допускается возврат денежными средствами или путем передачи иного отличного от ценных бумаг имущества.

В случае если договор займа не удовлетворяет перечисленным выше условиям, а также в случае если обязательство по возврату не осуществлено в срок (полностью или частично), такие операции будут учитываться в порядке ст. 214.1 НК РФ как купля-продажа ценных бумаг, а значит, доход будет учтен при налогообложении полностью без учета расходов, связанных с обратным выкупом.

Кроме того, на основании вступившей в силу с 1 января 2011 г. нормы, определяющей особенности налогообложения операций РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, данные операции для целей налогообложения доходов физических лиц рассматриваются как операции с ценными бумагами в рамках ст. 214.1 НК РФ.

Новый порядок предусматривает определение налоговой базы по операциям РЕПО отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами и включает только процент по займу, полученный/уплаченный по договору РЕПО, в виде разницы между первой и второй частью сделки РЕПО.

Иными словами, производится посделочный учет операций РЕПО в рамках одной сделки и учитывается для целей налогообложения при фактическом исполнении второй части РЕПО.

НК РФ также предусматривает ряд особенностей признания операцией сделки РЕПО, а именно под операцией РЕПО с ценными бумагами понимаются операции, соответствующие требованию ФЗ № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Так, в случае если операция РЕПО подлежит исполнению за счет физического лица, то одной из сторон договора должен быть брокер, дилер, депозитарий, управляющий, клиринговая организация или кредитная организация либо если указанный договор РЕПО заключен брокером за счет такого физического лица.

Предметом договора РЕПО могут быть только эмиссионные ценные бумаги российского эмитента, инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, доверительное управление которым осуществляет российская управляющая компания, акции или облигации иностранного эмитента и ценные бумаги иностранного эмитента, удостоверяющие права в отношении ценных бумаг российского и (или) иностранного эмитента.

Вместе с тем следует учитывать еще некоторые условия, предусмотренные ст. 51.3 ФЗ №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»:

  • срок исполнения второй части РЕПО — не позднее 1 года после наступления первой части РЕПО, установленного договором;
  • при ненадлежаще исполненной (неисполненной) второй части РЕПО полностью или частично налогообложение такой операции осуществляется в ином порядке с учетом урегулирования взаимных требований сторон.

Таким образом, в случае если договор РЕПО не удовлетворяет указанным выше условиям, а также в случае ненадлежащего исполнения (неисполнения) или в случае досрочного расторжения договора РЕПО по соглашению сторон (порядок определения налоговой базы по операциям РЕПО в случае досрочного расторжения договора РЕПО введен с 1 января 2012 г.), такая операция будет рассматриваться как операция купли-продажи ценных бумаг и регулируется ст. 214.1 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 214.3 НК РФ.

В такой ситуации финансовый результат от операции РЕПО для продавца в отношении первой части РЕПО определяется с учетом ранее произведенных расходов на приобретение ценных бумаг, переданных по договору РЕПО, и, соответственно, расходы, связанные с обратным выкупом будут учтены для целей налогообложения при дальнейшей реализации ценных бумаг. Такой расчет может значительно увеличить налог к уплате в бюджет.

Для стороны, которая выступит покупателем по первой части сделки РЕПО, при заключении сделки, не соответствующей требованиям НК РФ, может возникнуть необходимость уплаты в бюджет налога с материальной выгоды при приобретении, так как в основном сделки РЕПО заключают с ценой, значительно отличающейся от рыночной цены.

Что же касается досрочного растор­жения договора РЕПО по соглашению сторон, то налогообложение будет производиться с учетом достигнутых договоренностей участников сделки.

Кроме того, в связи с вступившей в силу 1 января 2011 г. поправки в Федеральный закон РФ от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» налогоплательщикам — налоговым нерезидентам РФ следует обратить внимание на то, что, в случае если налоговый агент исчислил и удержал налог по ставке для налогового нерезидента РФ, вернуть налог в связи с пересчетом по ставке для налогового резидента РФ налогоплательщик может только самостоятельно путем подачи налоговой декларации по итогам налогового периода в налоговый орган по месту жительства (регистрации) с приложением документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ. Возврат налога в связи с присвоением статуса налогового резидента РФ налоговым агентом не осуществляется.

Еще одним преимуществом для налогоплательщиков стала отмена налога с доходов, получаемых от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, при соблюдении в отношении указанных акций одного из следующих условий:

1) если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями;

2) если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;

3) если акции российских организаций на дату их приобретения налогоплательщиком относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и на дату их реализации указанным налогоплательщиком или иного выбытия (в том числе погашения) у указанного налогоплательщика относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и являющимся акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

Такой льготой налогоплательщики могут воспользоваться только при приобретении указанных выше долей в уставном капитале или акций российских организаций с 1 января 2011 г. и при непрерывном владении ими в течение 5 лет и реализовав такие ценные бумаги/доли в уставном капитале только в 2016 г.

Это основные нововведения, которые значительно изменили порядок налого­обложения доходов физических лиц по операциям с ценными бумагами и ФИСС.

Однако НК РФ предусматривает ряд других условий и особенностей расчета налоговой базы. Рекомендуем ознакомиться с положениями ст. 212, 214.1, 214.3, 214.4, 231 НК РФ.

Данные разъяснения не являются единственно верными, а также совпадающими с мнением налоговых и иных органов и лиц.


Содержание (развернуть содержание)
Убежден в правильности существующей системы регулирования рынка
Сегодня у нашего регулятора связаны руки
Мы не имеем права задавать себе вопрос о политических и экономических последствиях наших решений
На данном этапе товарная биржа могла прийти на российский рынок только на государственном «надо», и никак иначе
Мы не смотрим вперед, и это очень печально
Путь в тысячу шагов начинается с первого шага
МФЦ в России – это, в первую очередь, финансовая грамотность населения плюс интернетизация всей страны
Нужна большая кнопка «доступ на фондовый рынок»
О высоких темпах роста мечтать не приходится
Основной приоритет для наших акционеров и клиентов – надежность сервисов и динамичное развитие
Новации в законодательстве и финансовый кризис — мнение банка-кастодиана
Новые реалии регистраторского бизнеса
Ситуация непростая, но не трагичная
Давайте сделаем три шага вперед, после сделанного шага назад
Прерванный полет над «гнездом» центрального депозитария
О современных тенденциях развития биржевых торговых технологий. Часть 2
Налогообложение физических лиц: изменения, порядок удержания и возврата
«Полезные инструменты» в кризисное время
Разрешит ли мир долговую проблему?
Проблемные активы в России
Управление риском потери (снижения) деловой репутации

  • Статьи в открытом доступе
  • Статьи доступны на платной основе

Раздел не найден.

Актуальные темы    
Екатерина Трофимова
Реализация рейтинговой реформы в России: «импортодополнение», а не «импортозамещение»
Интервью с главой национального Аналитического кредитного рейтингового агентства (АКРА) Екатериной Трофимовой
Михаил Ханов
Научный метод инвестирования
Интервью с управляющим директором инвестиционной компании «Норд Капитал» Михаилом Хановым
Уран Абдынасыров
Тенденции развития рынка корпоративных ценных бумаг Кыргызской Республики
В статье представлены результаты исследования текущего состояния фондового рынка Кыргызской Республики. На основе анализа статистических данных дана оценка различным аспектам деятельности организованного рынка, рассмотрены основные современные тенденции и перспективные направления развития рынка ценных бумаг Кыргызской Республики
Юрий Голицын
«Побудить Россию осуществить заем» (российские ценные бумаги за рубежом в XIX — начале XX вв.)
Впервые российские ценные бумаги начали обращаться за рубежом во второй половине XVIII в. Таким местом стала Амстердамская биржа, после того как в 1769 г. императрицей Екатериной II в Голландии был размещен первый внешний заем Российской империи
Все публикации →
  • Rambler's Top100