Casual
РЦБ.RU
  • Версия для печати
  • Скачать .pdf
  • Автор
  • Кудьяров Андрей, Cоветник по налогообложению и бухгалтерскому учету Международной финансовой корпорации, проект "Развитие первичного рынка ипотечного кредитования в России", АССА

  • Все статьи автора

Проблемы налогообложения первичного рынка ипотеки

Февраль 2006


    В настоящее время в России активно развивается первичный рынок жилищного ипотечного кредитования. В то же время многие вопросы налогообложения, связанные с ипотечным кредитованием, никак не урегулированы действующим Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ), что приводит к возникновению дополнительных налоговых рисков для участников рынка. В рамках первого заседания Налогового комитета Рабочей группы IFC "СУПЕР" крупнейшие участники рынка обсудили ключевые проблемы налогообложения первичного рынка ипотечного кредитования. В настоящей статье приводится краткий обзор основных обсужденных неясных и противоречивых вопросов налогообложения.

КУПЛЯ-ПРОДАЖА ЗАКЛАДНЫХ

    Налог на добавленную стоимость
    В соответствии с законом "Об ипотеке" (далее - Закон) закладная является именной ценной бумагой (ст. 13 Закона), но передача прав по закладной влечет последствия уступки прав требования (ст. 48 Закона).
    Возникает коллизия норм: применять нормы закона об НДС, связанные с реализацией ценных бумаг (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ) или применять нормы, связанные с уступкой требований (ст. 155 НК РФ). Реализация ценных бумаг не подлежит обложению НДС, в то же время при реализации прав требований ситуация складывается несколько иная.
    В новой редакции п. 4 ст. 155 НК РФ1 "налоговая база по НДС формируется как разница между доходами, поступающими от должника и (или) при последующей переуступке расходами на приобретение указанного права требования".
    Таким образом, при применении норм об уступке прав требований возникают технические сложности определения налоговой базы по НДС при частичном/досрочном погашении закладной, а также при последующем обороте данных закладных.
    Существует позиция Министерства финансов (далее - Минфин)2, приведенная в частном ответе, что "операции по передаче закладной можно рассматривать как операции по реализации ценных бумаг" в контексте определения налоговой базы по налогу на прибыль. Однако, несмотря на то, что аргументы Минфина (ссылка на правовой статус закладной как именной ценной бумаги) можно использовать при рассмотрении операций по реализации закладных как реализации ценных бумаг для исчисления НДС, представляется что данная позиция не в полной мере основана на действующем законодательстве.
    Прежде всего, это связано с тем, что положения в Законе о передаче прав по закладным (как передача прав требований) носят более специальный характер применительно к реализации закладных, чем положения о правовом статусе закладных как ценных бумаг.
    Кроме того, согласно положениям Центрального банка3 приобретенные закладные учитываются как приобретенные права требования, что ослабляет позицию Минфина при возможных спорах в суде.
    При возможном изменении позиции Минфина или при отрицательной судебной практике возникают существенные налоговые риски доначисления НДС по операциям реализации закладных.
    Для устранения различного толкования о применимых нормах налогового законодательства, возможно, было бы целесообразно внести изменения в соответствующие статьи НК РФ, прямо прописав в конкретной статье, что реализация закладных подпадает под ее действие.

    Налог на прибыль
    Как было отмечено в ранее, закладные имеют двойственную природу: с одной стороны, это именные ценные бумаги, с другой стороны, их передача влечет за собой уступку прав требований. Существуют специальные (различные) правила для расчета налоговой базы при реализации ценных бумаг (ст. 280 НК РФ) и при уступке (переуступке) прав требований (ст. 279 НК РФ).
    Реализацию закладных, согласно частному ответу Минфина4, "можно рассматривать как реализацию ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг".
    Доводы против этой позиции были также обозначены в разделе об НДС.
    В то же время при применении указанных статей НК РФ могут возникнуть определенные сложности.
    1) При применении норм о реализации ценных бумаг:

  • определение расчетной цены и корректировка выручки от реализации закладных при отклонении расчетной цены от цены реализации более чем на 20% (п. 6 ст. 280 НК РФ);     Не установлены показатели, на основании которых может быть определена расчетная цена закладной. НК РФ ограничивается положениями, что цена может быть определена "с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета".
        НК РФ лишь ссылается на возможность использования ставки рефинансирования Центрального банка для определения расчетной цены долговой ценной бумаги как на возможный метод ее определения. Следовательно, могут возникнуть споры с налоговыми органами по определению расчетной цены каждой закладной;
  • раздельное определение налоговой базы при реализации закладных от прочих операций, если владелец закладных не является профессиональным участником рынка ценных бумаг и не осуществляет дилерскую деятельность (п. 8, 10 ст. 280 НК РФ);
  • определение расходов по реализации закладных при плановом/досрочном погашении ипотечного кредита, если реализуемые закладные были приобретены на вторичном рынке (п. 9 ст. 280 НК РФ).
        2) При применении норм о переуступке прав требований:
  • как определить убыток по правам требования при реализации закладной, в частности стоимость реализованной закладной (п. 1 ст. 279 НК РФ) для первоначального кредитора;
  • как признать определить/расходы при последующей продаже закладной, если эта закладная была приобретена у первичного кредитора и по этой закладной производились погашения;
  • как корректировать расходы по приобретенным закладным5 (правам требованиям) при осуществлении планового/досрочного погашения.
        Кроме того, каждая из статей не предусматривает:
        1) возможность расчета налоговой базы по пулу приобретаемых/реализуемых закладных, а не по каждой закладной в отдельности;
        2) возможность учесть в стоимости реализуемого пула таких характеристик портфеля, как статистика дефолтов, досрочных погашений и других факторов.
        Таким образом, у участников рынка, осуществляющих продажу ипотечных портфелей, существуют налоговые риски как по налогу на прибыль, так и по НДС.

        Налогообложение НДС услуг сервисного агента
        В настоящее время при продаже портфеля банк - первоначальный кредитор выступает сервисным агентом для последующих владельцев ипотечного кредита/закладной. В частности, сервисный агент собирает ежемесячные платежи от заемщика и перечисляет их владельцу закладной/ипотечного кредита.
        Кроме того, в отдельных случаях существует практика, когда в случае дефолта заемщика первоначальный кредитор выкупает закладную/ипотечный кредит у последующих владельцев или иным образом разделяет риски с инвестором за соответствующее вознаграждение. Совокупное вознаграждение сервисного агента может составлять 1,5-2,0% от остатка задолженности по обслуживаемому ипотечному кредиту ( рис. 1).


        Применительно к комиссии сервисного агента за перечисление платежей от заемщика владельцу закладной мнения членов Комитета разделились.
        Некоторые из участников полагают, что оказываемые услуги подпадают под определение расчетно-кассового обслуживания вторичного владельца закладной/ипотечного кредита и, соответственно, не подлежат налогообложению как банковские операции согласно подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.
        В то же время другие участники Рабочей группы придерживаются более консервативной позиции, согласно которой вознаграждение сервисных агентов подпадает под определение агентского вознаграждения и подлежит обложению НДС на основании п. 7 ст. 149 НК РФ. Подобное мнение высказали налоговые органы применительно к услугам, похожим на услуги сервисного агента, в частности оказываемым в рамках системы Western Union6.
        В структуре вознаграждения сервисного агента плата за разделение рисков с владельцем закладной составляет значительную величину. С экономической точки зрения данный вид вознаграждения близок к услугам по банковской гарантии. Была высказана идея о возможности структурирования вознаграждения сервисного агента, с выделением услуг по банковской гарантии, не облагаемых НДС, в отдельное соглашение.

    НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ НАСТУПЛЕНИЯ СТРАХОВОГО СЛУЧАЯ

        До внесения поправок в НК РФ7, исключивших с 1 января 2006 г. из налогооблагаемых доходов банков величину страхового возмещения в пределах непогашенной задолженности по кредитам, получаемого банком при наступлении смерти/инвалидности заемщиков (п. 3 ст. 290 НК РФ), вопросы налогообложения страхового возмещения прямо не рассматривались в НК РФ.
        Вместе с тем после принятия поправок в НК РФ налоговые органы придерживаются позиции, что страховое возмещение по страховым случаям, связанным с залогом (повреждение/утрата имущества, утрата титула), а также возмещение при наступлении смерти/инвалидности заемщика до 1 января 2006 г. формируют налогооблагаемые внереализационные доходы банков (рис. 2).
        Кроме того, согласно требованиям Положения 254-П для учета залога при формировании резервов необходимо, чтобы банк являлся первым выгодоприобретателем по договорам страхования различных рисков. В случае если страховая выплата превышает величину задолженности заемщика перед банком, сумма превышения должна быть перечислена заемщику и (или) его наследникам.
        Согласно позиции Минфина8 вся сумма страхового возмещения (по имущественному и титульному страхованию) подлежит включению в налогооблагаемую базу в связи с тем, что банк является первым выгодоприобретателем, независимо от того, что только часть возмещения приходится банку.
        Кроме того, исходя из логики Минфина, страховое возмещение по договорам страхования на случай смерти инвалидности заемщика свыше сумм задолженности заемщика по кредиту и процентам, после 1 января 2006 г. будет включаться в налогооблагаемый доход банка.
        На встрече было отмечено, что на дату проведения первого заседания Комитета, при наступлении страховых случаев и поступлении страхового возмещения, участники в налоговую базу включали страховое возмещение в полной сумме за вычетом процентов по кредиту.
        По мнению участников, налогообложение возмещения по имущественному и титульному страхованию должно быть таким же, как и налогообложение возмещения по страхованию жизни и трудоспособности.
        Возникает также вопрос, если выгодоприобретателем является не банк, то будут ли на него распространяться нормы о невключении в доходы полученного возмещения.
        Таким образом, действующие правила (точнее, их отсутствие) создают дополнительные налоговые издержки для участников ипотечного рынка.

        РАБОЧАЯ ГРУППА "СУПЕР" (СТАНДАРТЫ, УНИФИКАЦИЯ ПЕРВИЧНОГО РЫНКА)
        Рабочая группа "СУПЕР" осуществляет свою деятельность в рамках проекта IFC "Развитие первичного рынка ипотечного кредитования в России".
        Цель проекта
        Содействие развитию национального рынка жилищного ипотечного кредитования, увеличению его инвестиционной привлекательности и эффективности, повышению доступности ипотеки для заемщика.
        Задачи проекта
  • Совершенствование законодательной и нормативной базы жилищного ипотечного кредитования.
  • Формирование и распространение стандартов терминологии, функций, процедур, методологии и кредитных продуктов.
  • Распространение стандартов ипотечной индустрии и популяризация ипотеки через проведение семинаров, консультаций и тренингов для кредиторов и заемщиков.
        Задачи рабочей группы
  • Объединение экспертов в различных секторах экономики для разработки изменений в законодательной и нормативной инфрастуктуре ипотечной индустрии.
  • Разработка и внедрение отраслевых стандартов ипотечного жилищного кредитования.
  • Формирование и популяризация позиций участников рынка по актуальным вопросам ипотечной практики.
        Рабочая группа была образована по итогам работы "круглого стола" "IFC: план "СУПЕР"" (стандарты, унификация первичного рынка)", который состоялся в середине июня 2005 г. в Москве.
        Основные участники: Абсолют Банк, Агентство по ипотечному жилищному кредитованию, Ассоциация российских банков, Банк "ДельтаКредит", Банк Жилищного Финансирования, Внешторгбанк, УРАЛСИБ, Институт экономики города, Ингосстрах, КБ "МИА", "Линия права", Московский кредитный банк, Национальная ипотечная компания (Национальный Резервный Банк), Промышленно-строительный банк, Райффайзенбанк, РОСНО, Сибакадембанк, Центр стратегических разработок, Юниаструм Банк, Clifford&Chance, Deloitte, PricewaterHouseCoopers, Standard & Poor's, Swiss Re и др.
        Деятельность группы организована посредством работы тематических комитетов, в которых объединены ведущие специалисты организаций-участников.
        КОМИТЕТЫ РАБОЧЕЙ ГРУППЫ     Юридический комитет
  • Разработка стандартных документов, используемых в процессе ипотечного кредитования.
  • Анализ законодательства для выявления пробелов, коллизий и правовых проблем, мешающих процессу развития рынка ипотечного кредитования.
  • Разработка проектов изменений в законодательство и нормативы индустрии.
        Комитет по PR и маркетингу
  • Освещение в СМИ результатов деятельности проекта и рабочей группы.
  • Подготовка публикаций по ипотечному кредитованию.
  • Экспертное консультирование.
  • Популяризация ипотечного кредитования в России.
  • Маркетинговая политика и продвижение ипотечных кредитных продуктов.
        Комитет по страхованию
  • Стандартизация, совершенствование правил, процедур и документации в системе страхования рисков, связанных с ипотечным жилищным кредитованием.
  • Выработка совместно с участниками и регуляторами страхового и банковского рынков концепции механизма страхования ипотечных кредитных рисков. Разработка рекомендаций по внесению изменений в законодательные и нормативные документы.
        Комитет по налогам и учету ипотечных операций
  • Идентификация потенциальных налоговых рисков участников ипотечного кредитования в связи с различным толкованием норм законодательства налоговыми органами, Минфином, судами, банками.
  • Стандартизация, совершенствование правил и процедур и обмен опытом в области учета ипотечных операций.
  • Консультационная работа с участниками проекта.
        Комитет по аналитике и управлению рисками
  • Систематизация оценки рисков ипотечного кредитования, разработка стандартного аналитического инструментария и методологии управления рисками ипотечного кредитования.
  • Стандартизация информационных потоков при ипотечном кредитовании.
  • Методология оценки портфеля ипотечных кредитов.
  • Разработка моделей досрочного погашения и дефолтов при ипотечном кредитовании.
        Дополнительную информацию можно получить по адресу: lgolikova@mail.ru.
  •     Уплата страховой премии за заемщика
        Иногда возникают ситуации, когда банк (владелец закладной/сервисный агент) уплачивает страховую премию за заемщика и в дальнейшем получает компенсацию от заемщика. С экономической точки зрения, банку выгодно уплатить вовремя страховую премию за заемщика, так как это является необходимым условием для того, чтобы риски залога или жизни заемщика были застрахованы (рис. 3).


        После принятия поправок в ст. 291 НК РФ о том, что премии по страхованию жизни/трудоспособности, уплаченные описанным выше способом, принимаются к расходам банка, возникает вопрос: можно ли так осуществлять уплату премий по другим видам страхования?
        Возможная позиция налоговых органов может быть сведена к следующему: поскольку в НК РФ прямо не предусмотрено принятие таких премий к расходам, то уплата банком самой премии не будет приниматься к его расходам, а компенсация будет рассматриваться как налогооблагаемый доход банка. То есть возникнет ситуация двойного налогообложения премии у банка.
        Также возникает вопрос: как данная ситуация разрешится, если премию уплатит небанковская и не кредитная организация?
        Вместе с тем вопрос налогообложения премий может стать неактуальным при реализации концепции счетов эскроу, помогающих контролировать уплату страховых премий по договорам страхования, связанных с ипотечным кредитованием.

    ЗАКЛЮЧЕНИЕ

        На первом заседании Налогового комитета также обсуждались и другие проблемные вопросы налогообложения участников рынка и заемщиков. В Налоговый комитет вошли представители следующих организаций: АИЖК, банк "ДельтаКредит", Национальная ипотечная компания, Райффайзенбанк, Внешторгбанк, банк Абсолют, Московское ипотечное агентство, Банк Жилищного Финансирования, PricewaterhouseCoopers, Deloitte, "пепеляев", Гольцблат и партнеры, "Линия Права", DLA Piper, Clifford Chance и др.
        Приглашаем всех участников рынка к сотрудничеству.

        Примечание
        1 Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ.
        2 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/64. Данное письмо не было официально опубликовано.
        3 Могут быть использованы в качестве доводов в соответствии со ст. 11 НК РФ.
        4 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/64. Данное письмо не было официально опубликовано.
        5 Имеются в виду расходы на приобретение права требования согласно п. 3 ст. 279 НК РФ.
        6 Письмо ФНС от 6 июня 2005 г. № 03-1-03/947/7.
        7 Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ.
        8 Письмо Департамента налоговой и тарифно-таможенной политики Минфина РФ от 28 января 2005 г. № 03-03-01-04/2/17, письмо Департамента налоговой и тарифно-таможенной политики Минфина РФ от 22 июня 2005 г. № 03-03-02/2 (при страховании объекта лизинга), письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 4 июня 2003 г. № 04-02-05/5/11 (опубликовано до вступления в силу ст. 34.2 НК РФ).

    • Рейтинг
    • 0
    Добавить комментарий
    Комментарии (1):
    Wayne
    23.02.2010 20:34:03
    How are you. Curiosity killed the cat, but for a while I was a suspect. Help me! Looking for sites on: Tenormin stage fright. I found only this - <a href="http://www.textwilltoene.de/Members/Tenormin/tenormin-thyroid">tenormin thyroid</a>. Impressive fertility and morning in undesirable hours are enlarged, tenormin. Tenormin, prior, what is the hair for you to quit lifetime laxatives and save with your products? Thank :confused: Wayne from Mauritius.

    • Статьи в открытом доступе
    • Статьи доступны на платной основе
    Актуальные темы    
     Сергей Хестанов
    Девальвация — горькое лекарство
    Оптимальный курс национальной валюты четко связан со структурой экономики и приоритетами денежно-кредитной политики. Для нынешней российской экономики наиболее логичным (и реалистичным) решением бюджетных проблем является девальвация рубля.
    Александр Баранов
    Управление рисками НПФов с учетом новых требований Банка России
    В III кв. 2016 г. вступили в силу новые требования Банка России по организации системы управления рисками негосударственных пенсионных фондов.
    Варвара Артюшенко
    Вместе мы — сила
    Закон синергии гласит: «Целое больше, нежели сумма отдельных частей».
    Сергей Майоров
    Применение blockchain для развития биржевых технологий и сервисов
    Распространение технологий blockchain и распределенного реестра за первоначальные пределы рынка криптовалют — одна из наиболее дискутируемых тем в современной финансовой индустрии.
    Все публикации →
    • Rambler's Top100